1 – GENEL OLARAK
Bilindiği gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitinde, Safi Kazancın Tespit Edilmesi İçin İndirilecek Giderler başlığın taşıyan 40. maddesinin 2. bendi aşağıdaki gibidir:
“Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı …”
Gelir Vergisi Kanunu, ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, hizmet erbabının (Yani müesseselerde çalıştırılan tüm personelin) ücretlerinden kesilen sigorta primleri ile buna işveren payı olarak ilâve edilen tutarların gider kaydedilmesini kabul etmiştir. Bu zaten bilinmekte olan bir husustur.
Çeşitli sebeplerle ödenmemiş olan bu primlerin gider kaydedilip kaydedilemeyeceği hususu 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. Maddesinde açıklanmıştır. Bu madde içinde yer alan bazı ifadeler şöyledir:
“İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayin sonuna kadar Kuruma öder.
Prim borçları, katma değer vergisi iade alacağından mahsubu suretiyle de ödenebilir. Bu takdirde katma değer vergisi iade hakkı sahibi; kendisinin, mal ya da hizmet satın aldığı veya iştirak veya ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu işverenlerin prim borçları için de mahsup talep edebilir. Kurumun Maliye Bakanlığının uygun görüşü ile bu uygulamadan faydalanacak işverenleri, iştigal konusu, işletme türü ve işletme büyüklüğü itibariyle belirlemeye ve lehine mahsup talebinde bulunulan işverenlerin prim borcu ödeme süresini (otuz günü) aşmamak üzere uzatmaya yetkilidir.
Hak edilen ve fakat ödenmemiş olan ücretler üzerinden hesaplanacak primler hakkında da yukarıdaki hüküm uygulanır
Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz”.
Burada GİDER YAZILAMAZ ifadesine dikkat edilmelidir. Bu ifade vergi hukukuna / sosyal güvenlik hukukuna ait bir ifade olup muhasebe lisanı ve Tekdüzen Muhasebe İlkeleri ile alakası yoktur. Başka deyişle, vergi hukukunda yer alan GİDER YAZILAMAZ ifadesini, (gider yazılan bu tutarlar gider olarak kabul edilmez, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır) şeklinde anlamak lazımdır. Başka deyişle, vergi mevzuatı, gider kaydetmeye karışamaz, işletmeler sözkonusu primleri ödeme durumuna bakmaksınız gider olarak kaydedeceklerdir. Bu tartışmasızdır. Ancak, ödemesi yapılmamış ise gider yazılan bu tutarlar, beyanname üzerinde KKEG olarak ticari kâra eklenecektir.
2 – ÖDENMEMİŞ PRİMLERİN DURUMU
Yukarıda yazıldığı gibi, 88. Maddedeki;
Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz”.
İfadesine bakıldığı zaman, sigorta primleri giderlerinin kanunen kabul edilmesi için kuruma fiilen ödenmesi gerektiği anlaşılır. Ancak bu ifade beraberinde çeşitli sualleri getirmektedir. Şöyle ki;
1 – HANGİ ÖDEMELER, GİDER KABUL ETMEK BAKIMINDAN ÖDEME OLARAK KABUL EDİLİR?
Sigorta primleri, ilgili olduğu ayı takip eden ayın sonuna kadar kuruma ödenir. Durum böyle olunca, Aralık ayına ait sigorta primleri izleyen yılın Ocak ayı sonuna kadar ödenecektir. Bu durumda, cari yılın matrahı 31 Aralıkta kesildiğinden, Ocak ayında yapılan ödeme (ki, zamanında yapılmış bir ödemedir), dikkate alınacak mıdır? Yoksa, ödeme Aralık ayı içinde (Yani cari yılın sonuna kadar) ödenmediği için sigorta primi gideri gider olarak kabul edilmeyecek midir?
Bu sorunun cevabı, Gelir Vergisi Kanunu 174 sayılı Genel Tebliği ile;
Sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.
denilerek verilmiştir. Tebliğde her ne kadar Aralık ayı primi için Ocak ayı sonuna kadar ödenmesinden bahsedilmiş ise de, uygulamada, 88. Maddenin yorumundan, ödemenin beyanname verme tarihine kadar yapılmış olması halinde de gider olarak kabul edildiği görülmektedir. Başka deyişle geçici vergi için geçici vergi beyannamesinin verileceği; kurumlar açısından da kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar ödemenin yapılması halinde de sigorta prim giderleri gider olarak kabul edilmektedir. Ancak ödemenin bu tarihlerden sonra (hatta yıllarca sonra) yapılması halinde, Aralık ayında gider yazılan sigorta primleri artık izleyen yılın gideri olarak kabul edileceğinden, önceki yılın matrahının tespitinde ticari kara eklenmesi (ticari zarar varsa çıkarılması) gerekecektir.
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kazanç işin bittiği yılda beyan edileceğinden, cari yılda ödenmeyen sigorta primlerinin giderlerden çıkarılmasına gerek yoktur. Ancak, işin bittiği yılda beyan o işe ait ödenmeyen primlerin mali kârın hesabında dikkate alınması gerekir.
2 – ERTELENEN SİGORTA PRİMLERİNİN DURUMU
6770 Sayılı Kanun gereği, bilindiği gibi, Aralık 2016 ve Ocak 2017 + Şubat 2017 sigorta primlerinin belli bir kısmı 9 ar ay ertelenmiştir. Bu durumda ertelenen kısımların gider kabul edilme karşısındaki durumu gündeme gelmiştir.
Bilindiği gibi, 6770 sayılı Kanun’un 28. Maddesi ile, 5510 sayılı Kanun’a aşağıdaki Geçici Madde 72 eklenmiştir:
GEÇİCİ MADDE 72- Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen sigortalıları çalıştıran özel sektör işverenlerinden, 2016 yılı Aralık ayı için geçici 68 inci, 2017 yılı Ocak ve Şubat ayları için geçici 71 inci madde kapsamında Hazine katkısına müstahak olanların, anılan maddeler uyarınca Hazine katkısı hesabında ilgili aylarda dikkate alınacak prim ödeme gün sayısının günlük 60 TL ile çarpımı sonucu bulunacak sigorta primine esas kazanç tutarı üzerinden hesaplanacak 2016 yılı Aralık, 2017 yılı Ocak ve Şubat aylarına ait sigorta prim tutarlarını, sırasıyla 2017 yılı Ekim, Kasım ve Aralık ayları içerisinde Kurumca belirlenecek tarihe kadar ödemeleri halinde bu aylara ilişkin primler süresinde ödenmiş sayılır. Bu maddenin uygulamasında, 2016 ve 2017 yılı içerisinde ilk defa bu Kanun kapsamına alınan işyerleri için sigorta primlerini yasal süresinde ödeme şartı aranmaz. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Kurumca belirlenir.”
Bu maddede, her ne kadar, “2016 yılı Aralık, 2017 yılı Ocak ve Şubat aylarına ait sigorta prim tutarlarını, sırasıyla 2017 yılı Ekim, Kasım ve Aralık ayları içerisinde Kurumca belirlenecek tarihe kadar ödemeleri halinde bu aylara ilişkin primler süresinde ödenmiş sayılır.” denilmiş ise de, burada kastedilen “süresinde ödenmiş sayılma”, geçikme zammı açısından ifade edilmiştir. Başka deyişle, erteleme sebebiyle herhangi bir faiz + zam alınmayacağını vurgulamaktadır.
Buna göre, ertelenmiş olan primler, ödemelerin yapıldığı yılda (2017 yılında matrahtan çıkarılacaktır). Başka deyişle, Aralık 2016 ayı primlerinden ertelenen kısım,
a) 2016 yılı için gider kaydedilecek ancak matrahın tespiti esnasından beyanname üzerinde KKEG olarak ticari kâra eklenecektir (zarar varsa çıkarılacaktır.)
b) 2016 yılında gider kaydedildiği için de, 2017 son geçici vergi beyannamesi ile 2017 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde, ticari kârdan çıkarılacaktır (zarar varsa eklenecektir).
Ertelenen primler ise, ödeme tarihine kadar ayrı bir hesapta izlenmek istenirse, 361 HESABA BORÇ VE 368 HESABA ALACAK KAYDI İLE MUHASEBELEŞTİRİLİR. Başka bir kayıt yapılmaz.
